Historia prawna podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych
Opodatkowanie dochodów w Stanach Zjednoczonych jest praktykowane od czasów kolonialnych. Niektóre południowe stany nakładały własne podatki na dochody z majątku, zarówno przed, jak i po odzyskaniu niepodległości. Konstytucja upoważniała rząd federalny do podnoszenia podatków według jednolitej stawki w całym kraju i wymagała, aby „ podatki bezpośrednie ” były nakładane tylko proporcjonalnie do liczby ludności w każdym stanie objętej spisem powszechnym . Federalny podatek dochodowy został po raz pierwszy wprowadzony na mocy ustawy o dochodach z 1861 r. , Aby pomóc w opłaceniu wojny secesyjnej . Została odnowiona w późniejszych latach i zreformowana w 1894 r. w postaci taryfy Wilsona-Gormana .
Wyzwania prawne koncentrowały się na tym, czy obowiązujący wówczas podatek dochodowy stanowił „podatek bezpośredni”. W Springer przeciwko Stanom Zjednoczonym z 1881 r. Sąd Najwyższy podtrzymał obowiązujący wówczas system podatkowy. Ustawa z 1894 r. Została uznana za niezgodną z konstytucją w sprawie Pollock przeciwko Farmers' Loan and Trust Company . W odpowiedzi szesnasta poprawka , zaproponowana w 1909 r. I obowiązująca w 1913 r., Zniosła wymóg „podziału” podatków dochodowych. Następnie federalny podatek dochodowy został ponownie wprowadzony w ustawie o dochodach z 1913 r . W przypadku Brushaber przeciwko Union Pacific Railroad Company (1916), ustawa z 1913 r. Została uznana za zgodną z konstytucją. Odrębny podatek akcyzowy został również nałożony na korporacje.
Kolejne czynności prawne dotyczyły tego, co zgodnie z ustawą z 1913 r. należy zaliczyć do „dochodów”. W sprawie Eisner przeciwko Macomber (1920) Sąd Najwyższy orzekł, że proporcjonalne dywidendy z akcji nie podlegają opodatkowaniu jako dochód, na tej podstawie, że dochód z dywidendy nie był „oddzielony” od udziałów kapitałowych, z których pochodził. Późniejsze decyzje miały jednak tendencję do ograniczania tego poglądu na „rozdzielność” i utrzymywania statutów federalnych jako wywierania władzy Kongresu w zakresie opodatkowania.
Historia do 1916 roku
Wczesna historia
Pierwsza próba opodatkowania dochodów w Stanach Zjednoczonych miała miejsce w 1643 r., Kiedy kilka kolonii wprowadziło podatek od „wydziałów i zdolności”. Poborcy podatkowi dosłownie chodzili od drzwi do drzwi i pytali, czy dana osoba osiągnęła dochód w ciągu roku. Jeśli tak, podatek został obliczony na miejscu. Podatek dochodowy przynosił niewielkie dochody i był postrzegany jako uzupełnienie bardziej tradycyjnych form opodatkowania majątku .
Przepisy konstytucyjne
Artykuł I, sekcja 8, klauzula 1 Konstytucji Stanów Zjednoczonych („ Klauzula opodatkowania i wydatków ”) określa uprawnienia Kongresu do nakładania „podatków, ceł, danin i akcyzy”, ale artykuł I, sekcja 8 wymaga, aby „ Cła, opłaty i akcyzy będą jednolite w całych Stanach Zjednoczonych”.
Ponadto Konstytucja wyraźnie ograniczyła zdolność Kongresu do nakładania podatków bezpośrednich, wymagając nakładania podatków bezpośrednich proporcjonalnie do liczby ludności każdego stanu objętej spisem powszechnym. Uważano, że podatki pogłówne i podatki od majątku (niewolnicy mogli być opodatkowani jako jeden lub oba) były prawdopodobnie nadużywane i że nie miały one żadnego związku z działaniami, w których rząd federalny miał uzasadniony interes. Czwarta klauzula sekcji 9 stanowi zatem, że „Żaden podatek pogłówny ani inny podatek bezpośredni nie będzie nakładany, chyba że jest proporcjonalny do spisu ludności lub wyliczenia w niniejszym dokumencie przed poleceniem jego pobrania”.
Podatki były również tematem Federalisty nr 33, napisanego potajemnie przez federalistę Alexandra Hamiltona pod pseudonimem Publiusz . Wyjaśnia w nim, że sformułowanie klauzuli „konieczne i właściwe” powinno służyć jako wytyczne dla stanowienia ustaw dotyczących podatków. Władza ustawodawcza ma być sędzią, ale wszelkie nadużycia tej władzy sądowniczej mogą zostać obalone przez lud, czy to jako państwo, czy jako większą grupę.
Wczesne kolonialne i stanowe podatki dochodowe
Na początku XVIII wieku i jeszcze w XIX wieku wiele południowych kolonii i stanów przyjęło podatek dochodowy wzorowany na podatku wprowadzonym w Anglii. [ potrzebne źródło ] Brytyjska teoria głosiła, że opodatkowaniu podlega dochód z majątku, a nie sam majątek; w związku z tym sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu.
Pierwsza ustawa o podatku dochodowym
Aby pomóc w opłaceniu wysiłków wojennych podczas wojny secesyjnej , rząd Stanów Zjednoczonych nałożył swój pierwszy podatek dochodowy od osób fizycznych 5 sierpnia 1861 r. w ramach ustawy o dochodach z 1861 r . . Stawki podatkowe wynosiły 3% od dochodów przekraczających 600 USD i mniejszych niż 10 000 USD oraz 5% od dochodów przekraczających 10 000 USD. Podatek ten został zniesiony i zastąpiony innym podatkiem dochodowym w ustawie skarbowej z 1862 roku .
Po wojnie, gdy zapotrzebowanie na dochody federalne zmalało, Kongres (w Revenue Act z 1870 r.) zezwolił na wygaśnięcie prawa podatkowego w 1873 r. Jednak jedno z wyzwań dotyczących ważności tego podatku dotarło do Sądu Najwyższego Stanów Zjednoczonych w 1880 r . W Springer przeciwko Stanom Zjednoczonym podatnik podniósł, że podatek dochodowy od jego zarobków zawodowych oraz odsetek od obligacji narusza konstytucyjny wymóg „podatku bezpośredniego”. Sąd Najwyższy stwierdził, że podatek, na który skarżył się pan Springer (tj. podatek od dochodów zawodowych i odsetek od obligacji) mieści się w kategorii akcyzy lub cła i nie jest ani podatkiem kapitalizacyjnym (liczonym od liczby ludności), ani podatkiem majątkowym podatek. Sąd stwierdził również, że podatkami bezpośrednimi w rozumieniu Konstytucji są wyłącznie podatki od kapitału oraz podatki od nieruchomości.
Druga ustawa o podatku dochodowym
W 1894 roku Kongres pod przewodnictwem Demokratów uchwalił taryfę Wilsona-Gormana . To nałożyło pierwszy podatek dochodowy w czasie pokoju. Stawka wynosiła 2% od dochodu powyżej 4000 USD, co oznaczało, że mniej niż 10% gospodarstw domowych zapłaciłoby jakąkolwiek. Celem podatku dochodowego było zrekompensowanie dochodów, które zostałyby utracone w wyniku obniżek ceł. Był to kontrowersyjny przepis, a ustawa faktycznie przeszła bez podpisu prezydenta Grovera Clevelanda .
„Bezpośredni” podatek dochodowy niezgodny z konstytucją: Pollock przeciwko Farmers' Loan Trust Company
Po raz kolejny podatnik zakwestionował legalność podatku dochodowego. W sprawie Pollock przeciwko Farmers 'Loan and Trust Company (1895) Charles Pollock pozwał korporację, w której posiadał akcje, twierdząc, że korporacja nigdy nie powinna była płacić podatku dochodowego, ponieważ był on niezgodny z konstytucją. W tym przypadku podatek był płacony od dochodu z ziemi. Pollock argumentował, że skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem bezpośrednim, to podatek od dochodu z takiej nieruchomości powinien być również podatkiem bezpośrednim. Bo Konstytucja zabraniała „ podatku bezpośredniego”. ” chyba że podatek jest rozdzielany, Pollock argumentował, że nierozdzielony podatek dochodowy powinien zostać uznany za niezgodny z konstytucją. Argument „podatek bezpośredni” był również używany przez Springera w 1880 r., ale teraz Trybunał skupił się bardziej na brzmieniu w Konstytucji. Przepisy były Artykuł I, Sekcja 8, Klauzula 1, który stanowi, że „wszystkie cła, daniny i akcyzy są jednolite w całych Stanach Zjednoczonych” oraz Artykuł I, Sekcja 9, Klauzula 4, który stanowi: „Brak podatku dochodowego lub innego bezpośredniego podatku zostaną ułożone, chyba że w proporcji do spisu lub spisu w niniejszym dokumencie przed poleceniem ich pobrania.
W efekcie ta ostatnia klauzula wymagała, aby jakikolwiek podatek bezpośredni był oparty na spisie powszechnym. Na przykład, jeśli rząd chciał zebrać 10 milionów dolarów, a Nowy Jork miał 20% całkowitej populacji USA w tym czasie, to Nowy Jork musiałby zebrać 2 miliony dolarów. Gdyby Nowy Jork miał 1 milion mieszkańców, każdy mieszkaniec byłby winien 2 dolary podatków. Oczywiście podatek oparty na dochodzie nie mógłby osiągnąć takiej proporcjonalności, ponieważ dochody różniły się między poszczególnymi osobami.
Tym razem Trybunał stwierdził, że „chociaż od czasu do czasu pojawiały się sugestie, że może istnieć jakiś podatek, który nie jest podatkiem bezpośrednim ani nie jest ujęty w słowach„ cła, daniny i akcyzy ”, taki podatek, przez ponad 100 lat narodowej egzystencji, jak dotąd pozostawał nieodkryty, pomimo stresu związanego z określonymi okolicznościami, co skłoniło do dokładnego zbadania źródeł dochodów”. Innymi słowy, federalna władza podatkowa składa się z czterech kategorii: podatków bezpośrednich, ceł, danin i akcyzy (przy czym te trzy ostatnie kategorie są czasami nazywane po prostu „podatkami pośrednimi”).
W decyzji 5–4 z 8 kwietnia 1895 r. Sąd orzekł, że nierozdzielony podatek dochodowy od dochodów z ziemi jest niezgodny z konstytucją. W dniu 20 maja 1895 r. Trybunał rozszerzył swoje orzeczenie, aby orzec, że nierozdzielony podatek dochodowy od dochodów z majątku osobistego (takich jak dochody z odsetek i dochody z dywidend) jest również niezgodny z konstytucją. Decyzja ta częściowo uchyliła orzeczenie w sprawie Springer przeciwko Stanom Zjednoczonym .
Trybunał orzekł, że podatki od czynszów lub dochodów z nieruchomości, od majątku osobistego lub od dochodów z majątku osobistego (np. odsetek i dywidend) są podatkami bezpośrednimi w rozumieniu Konstytucji, a zatem muszą być rozdzielane. W sprawie Springer Trybunał orzekł, że podatki bezpośrednie w rozumieniu Konstytucji są jedynie podatkami od kapitału i podatkami od nieruchomości. Dlatego w sprawie Pollock Trybunał uchylił część decyzji w sprawie Springer , rozszerzając definicję podatków bezpośrednich. Część Springera , która nie została uchylona przez Trybunał w Pollock był częścią gospodarstwa, która dotyczyła podatków od zarobków zawodowych. Ponieważ podział podatków dochodowych jest niepraktyczny, decyzja Trybunału skutkowała zakazem podatku federalnego od dochodów z majątku. Konstytucja nie odmawiała prawa do opodatkowania majątku nieruchomego i osobistego, ani że był to podatek bezpośredni. Ze względu na trudności polityczne związane z opodatkowaniem indywidualnych wynagrodzeń bez opodatkowania dochodów z majątku, federalny podatek dochodowy był niepraktyczny od czasu decyzji Pollocka do czasu ratyfikacji szesnastej poprawki (poniżej).
Tym samym ustawa podatkowa z 1894 r. została uznana za niekonstytucyjną i skutecznie uchylona.
Współczesny podatek dochodowy
W 1909 roku, piętnaście lat po Pollocku , Kongres podjął dwie działania, aby sprostać ich rosnącym potrzebom dochodowym.
1. Podatek akcyzowy od osób prawnych. Najpierw Kongres uchwalił podatek akcyzowy od przedsiębiorstw. Wysokość akcyzy ustalono na 1% dochodu każdej korporacji przekraczającego 5000 USD. W 1911 roku Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych podtrzymał tę akcyzę korporacyjną jako zgodną z konstytucją w sprawie Flint przeciwko Stone Tracy Company , w której sąd orzekł, że podatek jest akcyzą od przywileju prowadzenia działalności gospodarczej w formie korporacyjnej.
2. Szesnasta poprawka. Co ważniejsze, w 1909 roku Kongres zaproponował szesnastą poprawkę . Poprawka ta brzmi następująco:
Kongres będzie miał prawo nakładać i pobierać podatki od dochodów, niezależnie od ich źródła, bez podziału między poszczególne stany i bez względu na jakiekolwiek spisy lub wyliczenia.
Do lutego 1913 r. wymagane trzy czwarte stanów ratyfikowało szesnastą poprawkę, dodając w ten sposób poprawkę do konstytucji.
W tym samym roku Kongres uchwalił ustawę o dochodach z 1913 r . Podatek wahał się od 1% od dochodu przekraczającego 3000 USD do 7% od dochodu przekraczającego 500 000 USD.
Następnie Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych w 1916 r. podtrzymał konstytucyjność ustawy Revenue Act z 1913 r. w sprawie Brushaber przeciwko Union Pacific Railroad Company , 240 U.S. 1 (1916). Trybunał orzekł, że ustawa była zgodna z konstytucją z następujących powodów: 1) na mocy szesnastej poprawki istniała możliwość nakładania podatku bez podziału; 2) klauzula należytego procesu zawarta w Piątej Poprawce nie stanowi ograniczenia władzy podatkowej Kongresu; oraz 3) ustawa nie naruszyła klauzuli jednolitości zawartej w art. I ust. 8 Konstytucji.
Definicje „dochodu”
Pojęcie „dochód” nie jest zdefiniowane w Kodeksie Skarbowym. Kongres najbardziej zbliżony do definiowania dochodu znajduje się w definicji „dochodu brutto” w sekcji 61 Kodeksu Podatkowego, która jest w dużej mierze niezmieniona w stosunku do swojej poprzedniczki, pierwotnej definicji dochodu w sekcji 22 (a) w ustawie o dochodach z 1913 r .:
sek. 22(a). „Dochód brutto” obejmuje zyski, zyski i dochody pochodzące z pensji, wynagrodzeń lub wynagrodzenia za służbę osobistą (w tym służbę osobistą jako funkcjonariusz lub pracownik państwa lub dowolnej jego jednostki terytorialnej lub jakiejkolwiek agencji lub narzędzia jednego lub więcej powyższych), jakiegokolwiek rodzaju i w jakiejkolwiek formie odpłatnej, lub z zawodów, powołań, rzemiosła, przedsiębiorstw, handlu lub sprzedaży lub obrotu majątkiem, zarówno rzeczowym, jak i osobistym, wyrastającym z posiadania, użytkowania lub udziału w taka własność; również z odsetek, czynszu, dywidend, papierów wartościowych lub transakcji jakiejkolwiek działalności prowadzonej dla zysku lub zysków, lub zysków lub zysków i dochodów pochodzących z jakiegokolwiek źródła.
Eisner przeciwko Macomberowi
Jedna z najwcześniejszych prób zdefiniowania dochodu miała miejsce w sprawie Eisner przeciwko Macomber , w której Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych odniósł się do opodatkowania proporcjonalnej dywidendy z tytułu akcji (w przeciwieństwie do dywidendy pieniężnej lub pieniężnej od akcji). Ta sprawa zapewniła Trybunałowi forum do podjęcia próby dokładnej interpretacji tego, co Kongres zamierzał zawrzeć w nielicznej definicji „dochodu” w sekcji 22. Nie był to pierwszy raz, kiedy Trybunał zajmował się tą kwestią: sprawa była rozpatrywana w poprzedniej kadencji Trybunału i była rozpatrywana z dodatkowymi ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami.
Trybunał stwierdził, że musi zbadać granice definicji dochodu z kilku powodów. Po pierwsze, ustawa o dochodach z 1916 r. Wyraźnie stanowiła, że „dywidendę akcyjną uważa się za dochód w wysokości wartości pieniężnej”. W poprzedniej sprawie Towne przeciwko Eisner Sąd orzekł jednak, że dywidenda akcyjna wypłacona w 1914 r. z nadwyżki uzyskanej przed 1 stycznia 1913 r. nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z 3 października 1913 r., która stanowiła, że dochód netto obejmuje „dywidendy”. Sąd rejonowy w tej sprawie zauważył, że: „Jest oczywiste, że przedmiotowa dywidenda z akcji nie może zostać osiągnięta na mocy ustawy o podatku dochodowym i nie mogła, mimo że Kongres wyraźnie zadeklarował, że podlega ona opodatkowaniu jako dochód, chyba że w rzeczywistości jest dochód." Trybunał orzekł jednak, że dywidenda z akcji stanowiła ekwiwalent dochodu. Sąd Najwyższy w sprawie Towne przeciwko Eisner następnie zmienił sąd niższej instancji, uznając, że dywidenda nie stanowi dochodu, ponieważ „proporcjonalny udział każdego akcjonariusza pozostaje taki sam… a akcjonariusz nie jest bogatszy niż wcześniej”.
W rezultacie Trybunał zdecydował w sprawie Eisner przeciwko Macomber , aby odnieść się do szerszej konstytucyjnej kwestii, czy dywidenda z akcji stanowi dochód brutto w rozumieniu „dochodu” używanego w szesnastej poprawce. Jak zauważył Trybunał:
Aby zatem klauzule cytowane z art. 1 Konstytucji miały odpowiednią moc i skutek, z wyjątkiem zmian wprowadzonych przez Nowelizację, i aby ta ostatnia również mogła mieć należyty skutek, konieczne staje się rozróżnienie między tym, co jest, a tym, co jest nie „dochód” w znaczeniu, w jakim się tam używa; i stosować rozróżnienie w miarę pojawiania się przypadków, zgodnie z prawdą i treścią, bez względu na formę. Kongres nie może na mocy żadnej przyjętej przez siebie definicji zakończyć sprawy, ponieważ nie może w drodze ustawy zmienić Konstytucji, z której czerpie swoją władzę stanowienia prawa i wyłącznie w ramach której ta władza może być wykonywana zgodnie z prawem.
Jako punkt wyjścia Trybunał zwięźle zdefiniował dochód, odwołując się do słownika i dwóch wcześniejszych spraw w następujący sposób: „Dochód można zdefiniować jako zysk uzyskany z kapitału, z pracy lub z obu jednocześnie, pod warunkiem, że rozumie się, że obejmuje on zysk uzyskane w wyniku sprzedaży lub zamiany aktywów kapitałowych”. Następnie Trybunał przeszedł do obszernego wyjaśnienia, w jaki sposób ta definicja ma zastosowanie do dywidendy w formie akcji. Ostatecznie Sąd zdecydował, że dywidenda z akcji nie podlega opodatkowaniu, ponieważ była jedynie korektą księgową i nie można jej było „oddzielić” od akcji bazowych. Innymi słowy, dochód nie zostałby zrealizowany, dopóki same akcje nie zostałyby sprzedane.
Rozszerzenie definicji dochodu
Wielu komentatorów twierdziło, że Trybunał w sprawie Eisner v. Macomber posunął się za daleko, obalając ustawę opodatkowującą dywidendy z akcji (ustawa z 1916 r.), którą wielu uważało za sprawiedliwą i godziwą. Henry Simons , znany ówczesny znawca podatków, w swoim traktacie zauważył, co następuje:
W rzeczywistości zupełnie trywialna kwestia stała się okazją do wprowadzenia do naszego podstawowego prawa masy retorycznego zamieszania, którego żaden uporządkowany umysł nie może kontemplować z szacunkiem, oraz do nadania statusu konstytucyjnego naiwnym i śmiesznym wyobrażeniom o naturze dochodu i racjonalności podatków dochodowych .
Pomimo tej krytyki, wiele decyzji wydanych po sprawie Eisner v. Macomber opierało się na tej uproszczonej definicji dochodu. To z kolei doprowadziło do pytania, czy to sformułowanie jest „wyłączną” definicją dochodu, przy czym każdy dochód, który nie jest wyraźnie objęty jego warunkami, jest uważany za niepodlegający opodatkowaniu.
W sprawie Hawkins v. Commissioner Urząd Skarbowy argumentował, że odszkodowanie otrzymane przez podatnika w ramach rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej uszczerbku na zdrowiu i reputacji osobistej spowodowanego przez zniesławiające wypowiedzi stanowiące zniesławienie lub pomówienie podlega opodatkowaniu. Zauważając, że „mogą wystąpić przypadki, w których dochód podlegający opodatkowaniu zostanie ustalony na drodze sądowej, chociaż wykracza to poza dokładny zakres podanego już opisu”, Izba Odwoławcza ds. Odwołań Podatkowych doszła do wniosku, że takie szkody nie będą podlegały opodatkowaniu. Rada zauważyła, że szkoda była „całkowicie osobista i niemajątkowa”, a środek zaradczy po prostu ma na celu uzdrowienie osoby. Tak więc, mimo że płatność była „rozdzielna” i prowadziła do widocznego wzrostu majątku netto, Rada stwierdziła jednak, że płatność nie stanowiła dochodu.
Inni komentatorzy zauważyli, że gdyby „rozdzielność” miała być uznana za punkt odniesienia dla definicji dochodu, wynikałoby z tego, że pewna liczba sprzedaży lub zamian majątku, które nie wiązałyby się z natychmiastową realizacją poprzez odprawę, nie podlegałaby opodatkowaniu. Zdając sobie sprawę, że „uniwersalna” definicja dochodu w sprawie Eisner przeciwko Macomber była zbyt szeroka, Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych ponownie rozważył ideę rozdzielności w sprawie Helvering przeciwko Bruun . W tej sprawie Sąd odniósł się do kwestii, czy leasingodawca rozpoznaje przychód z tytułu otrzymania ulepszenia dzierżawionego dokonanego przez dzierżawcę w trakcie trwania dzierżawy, gdy ulepszenie powraca do dzierżawcy po zakończeniu dzierżawy. Orzekając, że wartość ulepszenia podlega opodatkowaniu, Trybunał zauważył, że nie każdy zysk musi zostać zrealizowany w gotówce, aby podlegał opodatkowaniu. Nastąpił wyraźny wzrost zamożności podatnika i wzrost ten nie musiał zostać odcięty, aby uznać taki wzrost za dochód dla celów federalnego podatku dochodowego.
W kolejnych sprawach Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych dalej dystansował się od definicji dochodu Eisner v. Macomber i zależności tej definicji od pojęcia rozdzielności. Na przykład w sprawie Commissioner v. Glenshaw Glass Co. Trybunał orzekł, że odszkodowania karne odzyskane w wyniku naruszenia przepisów antymonopolowych zostały uwzględnione w dochodzie brutto, a treść sekcji 22 (obecnie sekcja 61 Kodeksu Podatkowego) wyraźnie wskazywała zamiarem Kongresu, aby wykorzystać „pełną miarę swojej władzy podatkowej”. Odnosząc się do swojej poprzedniej definicji dochodu w sprawie Eisner v. Macomber , Trybunał zauważył, że „przy odróżnieniu zysku od kapitału definicja służyła pożytecznemu celowi. Nie miała jednak na celu dostarczenia kamienia probierczego we wszystkich kwestiach dotyczących przyszłego dochodu brutto”.