Rachunkowość leasingu w Stanach Zjednoczonych

Rachunkowość leasingu w Stanach Zjednoczonych jest regulowana przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) na podstawie Standardów Rachunkowości Finansowej nr 13 , obecnie znanych jako Kodyfikacja Standardów Rachunkowości Temat 840 (ASC 840). Standardy te obowiązywały od 1 stycznia 1977 r. FASB zakończyła w lutym 2016 r. rewizję standardu rachunkowości leasingu, określanego jako ASC 842.

Istnieją odrębne standardy dla rządów i agencji rządowych. Rachunkowość rządu federalnego jest nadzorowana przez Federalną Radę Doradczą ds. Standardów Rachunkowości , której SSFAS 54 dla leasingu wchodzi w życie 1 października 2023 r. W przypadku władz stanowych i lokalnych oraz agencji rachunkowość jest regulowana przez Rządową Radę ds. Standardów Rachunkowości , której standard leasingu GASB 87 został przyjęty ze skutkiem od rozpoczęcia lat obrotowych po 15 czerwca 2021 r.

Wstęp

Leasing to umowa zobowiązująca leasingobiorcę (użytkownika) do zapłaty na rzecz leasingodawcy (właściciela) za użytkowanie składnika aktywów przez określony czas. Umowa najmu to umowa najmu, w której składnikiem aktywów jest rzecz materialna . Ponieważ istnieje wiele sposobów, aby zobaczyć, jak te umowy wpływają na bilanse zarówno leasingobiorcy, jak i leasingodawcy, FASB stworzyła standard dla amerykańskich księgowych i firm.

Rachunkowość leasingu zgodnie z FAS 13/ASC 840

Zawód księgowego rozpoznaje leasing jako leasing operacyjny lub leasing kapitałowy (leasing finansowy). Leasing operacyjny nie wykazuje żadnych aktywów ani zobowiązań w sprawozdaniu finansowym , zapłacona kwota jest ujmowana jako koszt w momencie poniesienia. Z drugiej strony leasing kapitałowy jest rejestrowany zarówno jako składnik aktywów, jak i zobowiązanie w sprawozdaniu finansowym , zasadniczo według wartości bieżącej opłat czynszowych (ale nigdy nie wyższej niż godziwa wartość rynkowa składnika aktywów). Aby je rozróżnić, Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) określiła kryteria określające, kiedy leasing powinien być kapitalizowany, a jeśli którykolwiek z kryteriów kapitalizacji jest spełniony, leasing jest traktowany jako leasing kapitałowy i rejestrowany w sprawozdaniu finansowym . Podstawowym standardem rachunkowości leasingu jest Zestawienie standardów rachunkowości finansowej nr 13 (FAS 13) , które było kilkakrotnie nowelizowane; jest znany jako temat 840 w nowej Kodyfikacji Standardów Rachunkowości FASB .

Podstawowe kryteria kapitalizacji leasingu przez leasingobiorcę są następujące:

• Leasingodawca przenosi własność przedmiotu leasingu na leasingobiorcę na koniec okresu leasingu.
• Najemcy przysługuje opcja okazyjnego zakupu. Jest to opcja, która umożliwia leasingobiorcy, po zakończeniu leasingu, zakup przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej niż oczekiwana godziwa wartość rynkowa tego składnika aktywów.
• Okres leasingu jest równy lub dłuższy niż 75% ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów.
• Bieżąca wartość minimalnych opłat leasingowych (MLP) jest równa lub wyższa niż 90% wartości godziwej leasingowanej nieruchomości. Aby zrozumieć i zastosować to kryterium, należy zapoznać się z tym, co obejmuje minimalna opłata leasingowa i jak obliczana jest wartość bieżąca. Minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty leasingowe pomniejszone o wszelkie koszty wykonawcze, gwarantowaną wartość końcową , opcję okazyjnego zakupu oraz wszelkie kary za nieprzedłużenie lub nieprzedłużenie umowy najmu. Obliczona kwota jest następnie dyskontowana przy użyciu krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy. Jeżeli jednak leasingobiorca zna domyślną stawkę stosowaną przez leasingodawcę, a stawka ta jest niższa od stawki leasingobiorcy, leasingobiorca powinien zastosować stawkę leasingodawcy do zdyskontowania minimalnej opłaty leasingowej.

Są to tak zwane testy 7(a)-7(d), nazwane na cześć paragrafów FAS 13, w których się znajdują.

W przypadku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków, leasing zostanie uznany za leasing kapitałowy lub finansowy i musi zostać wykazany w bilansie leasingobiorcy. I odwrotnie, jeśli żadne z kryteriów nie jest spełnione, umowa jest leasingiem operacyjnym, a leasingobiorca będzie miał odpowiedni przypis w swoim bilansie. Obie strony (leasingodawca i leasingobiorca) muszą na wstępie dokonać przeglądu tych kryteriów i samodzielnie określić ich klasyfikację, ponieważ możliwe jest ich różne zaklasyfikowanie (w rzeczywistości dość często zdarza się, że jeden leasing jest uznawany przez leasingodawców za leasing kapitałowy, a leasing operacyjny przez leasingobiorców).

Jeżeli okres najmu nie przekracza 12 miesięcy, najmu nie można uznać za żadne z powyższych kryteriów. Umowy te są „dzierżawami” i nie muszą być ujawniane w przypisach najemcy.

Bardziej szczegółowe wyjaśnienie można znaleźć w podręczniku rachunkowości Intermediate Accounting , wyd. 11, Kieso Weygandt Warfield.

Księgowość Najemcy

W ramach leasingu operacyjnego leasingobiorca rejestruje wydatki na czynsz ( obciążenie ) przez okres leasingu oraz kredyt na gotówkę lub należny czynsz. Jeśli umowa leasingu operacyjnego przewiduje zaplanowane zmiany czynszu, zwykle czynsz musi być rozliczany metodą liniową przez cały okres jej obowiązywania, z odroczonym zobowiązaniem lub składnikiem aktywów wykazywanym w bilansie jako różnica między kosztem a nakładem pieniężnym.

W ramach leasingu kapitałowego leasingobiorca nie rejestruje czynszu jako wydatku. Zamiast tego czynsz jest przeklasyfikowany na odsetki i zobowiązania, podobnie jak hipoteka (z odsetkami naliczanymi w każdym okresie najmu od salda niespłaconego zobowiązania). Jednocześnie środek trwały jest amortyzowany. Jeżeli umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności lub opcję okazyjnego zakupu, okresem amortyzacji jest ekonomiczny okres użytkowania składnika aktywów; w przeciwnym razie okresem amortyzacji jest okres leasingu. Przez cały okres leasingu odsetki i amortyzacja będą równe ratom czynszu.

Zarówno w przypadku leasingu kapitałowego, jak i operacyjnego, osobny przypis do sprawozdania finansowego ujawnia przyszłe zobowiązania do minimalnego czynszu, w podziale na lata przez następne pięć lat, a następnie wszystkie pozostałe lata jako grupa.

Inne kwestie rachunkowości finansowej leasingobiorcy:

• Ulepszenia dzierżawy: Ulepszenia dokonane przez dzierżawcę. Są one trwale przymocowane do nieruchomości i wracają do leasingodawcy po wygaśnięciu umowy najmu. Wartość ulepszeń w dzierżawionym lokalu należy kapitalizować i amortyzować przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres ulepszeń dzierżawy. Jeżeli okres użytkowania ulepszeń w dzierżawie wykracza poza początkowy okres leasingu i wchodzi w okres opcji, zwykle ten okres opcji należy uznać za część okresu leasingu. Jeżeli leasingodawca przyznaje leasingobiorcy dodatek pieniężny na ulepszenia, jest on traktowany jako obniżenie czynszu i amortyzowany przez okres leasingu.
• Premia leasingowa: Przedpłata na przyszłe wydatki. Sklasyfikowany jako składnik aktywów; amortyzowane metodą liniową przez okres leasingu.
• Rent Kicker lub procentowy czynsz: Powszechny w przypadku najmu sklepów detalicznych. Jest to płatność czynszu premium, której wymaga leasingodawca i jest traktowana jako wydatek okresowy. umowie można określić , że jeśli sprzedaż przekroczy 1 000 000 USD, każda nadwyżka ponad tę kwotę zostanie potrącona w wysokości 2% jako czynsz. Nie jest to zgłaszane w ramach ujawnienia przyszłych minimalnych zobowiązań do najmu ani w teście 7(d) mającym na celu ustalenie, czy leasing jest kapitałowy, czy operacyjny.

Księgowość leasingodawcy

W ramach leasingu operacyjnego leasingodawca rejestruje przychody z czynszu ( kredyt ) i odpowiednie obciążenie gotówki/należności z tytułu czynszu. Składnik aktywów pozostaje w księgach leasingodawcy jako składnik aktywów, a leasingodawca rejestruje koszty amortyzacji przez cały okres użytkowania składnika aktywów. Jeżeli czynsz zmienia się w okresie leasingu, zwykle przychody z wynajmu są ujmowane metodą liniową (tzw. wyrównanie czynszu), a różnicę między przychodami a otrzymanymi środkami pieniężnymi rejestruje się jako odroczony składnik aktywów lub zobowiązanie (dublowanie leasingobiorcy księgowość).

W ramach leasingu kapitałowego leasingodawca uznaje posiadane aktywa i obciąża rachunek należności leasingowych bieżącą wartością czynszów (aktyw, który dzieli się na bieżący i długoterminowy, przy czym ten ostatni jest wartością bieżącą czynszów należnych ponad 12 miesięcy w przyszłości). Przy każdej płatności gotówka jest obciążana, należność jest uznawana, a niezrealizowany dochód (odsetkowy) jest uznawany. Jeżeli koszt lub wartość bilansowa składnika aktywów będącego przedmiotem leasingu różni się od jego wartości godziwej na moment początkowy, wówczas różnicę ujmuje się jako zysk, a leasing nazywa się leasingiem sprzedażowym. Najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy producent wykorzystuje leasing jako metodę sprzedaży swojego produktu. Inne umowy leasingu kapitałowego, w przypadku których koszt i wartość godziwa są takie same, nazywane są leasingami finansowania bezpośredniego. Trzeci rodzaj leasingu kapitałowego leasingodawcy, zwany leasingiem lewarowanym , jest stosowany do ujmowania leasingów, w przypadku których nabycie przedmiotu leasingu jest w dużej mierze finansowane długiem.

Korekta rachunkowości leasingu (ASC 842)

W ramach wspólnego zobowiązania do „rozwoju wysokiej jakości, zgodnych standardów rachunkowości, które mogłyby być stosowane zarówno w krajowej, jak i transgranicznej sprawozdawczości finansowej”, Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) i FASB uzgodniły w 2006 r. priorytety i kamienie milowe w celu ujednolicenia zasad rozliczania leasingu. Cel projektu, „zapewnienie, że inwestorzy i inni użytkownicy sprawozdań finansowych otrzymają przydatne, przejrzyste i kompletne informacje na temat transakcji leasingowych w sprawozdaniach finansowych”, odzwierciedlał obawy inwestorów i organów regulacyjnych, że obecne standardy rachunkowości nie przedstawiają jasno zasobów i obowiązków z najmu w sposób kompletny i przejrzysty. Celem tych zmian było zwiększenie przejrzystości zasad oraz wyeliminowanie luki umożliwiającej pozabilansowe finansowanie leasingu.

Projekt rozpoczął się w 2006 roku. Krytyczne daty w ramach projektu obejmują;

• Wydanie dokumentu do dyskusji – Leasing: Wstępne opinie – w dniu 19 marca 2009 r. z okresem na zgłaszanie uwag publicznych do 17 lipca 2009 r.
• Publikacja wspólnych projektów standardów w dniu 17 sierpnia 2010 r. z okresem składania uwag publicznych do 15 grudnia 2010 r.
• Opublikowanie drugiego wspólnego projektu standardu w dniu 16 maja 2013 r., z możliwością publicznego zgłaszania uwag do 13 września 2013 r.
• Publikacja Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 16 ( MSSF 16 ), Leasing, w dniu 13 stycznia 2016 r.
• Wydanie ASC 842, jako Aktualizacja Standardów Rachunkowości 2016-02, w dniu 25 lutego 2016 r.

Data wejścia w życie nowego standardu – data, od której wszystkie spółki muszą przestrzegać nowego standardu rachunkowości leasingu przy sporządzaniu sprawozdań finansowych – to lata obrotowe rozpoczynające się po 15 grudnia 2018 r. Zgodnie z pierwotnie opublikowanym standardem ASC 842 wymagano od spółek przekształcenia lat porównywalnych w ich raporty roczne. Większość amerykańskich spółek uwzględnia dane porównawcze z dwóch lat w swoim raporcie rocznym, więc w 2019 r. leasingi zostałyby przekształcone zgodnie z nowym standardem obowiązującym od 2017 r. Jednak w marcu 2018 r. FASB ogłosiła ulgę przejściową, dającą spółkom możliwość przejścia bez przekształcania wcześniejszych lata. Prywatne firmy mogą opóźnić dostosowanie się do końca roku podatkowego 2020.

Proponowane zmiany

Wstępne poglądy i pierwszy projekt standardu wzywały do ​​wyeliminowania testu FAS 13, który klasyfikuje leasing jako leasing operacyjny lub leasing kapitałowy, oraz traktowania wszystkich leasingów podobnie do obecnych leasingów kapitałowych. Wszystkie umowy leasingu byłyby wykazywane w bilansie jako aktywa i zobowiązania – po stronie aktywów jako „aktywa z tytułu prawa do użytkowania”, a po stronie pasywów jako zobowiązania z tytułu leasingu; w rachunku zysków i strat, amortyzacja i koszty odsetek byłyby ujmowane zamiast kosztów czynszu. Jedną z konsekwencji tego jest to, że wydatki są pobierane z góry, ponieważ koszty odsetek są wyższe na początku okresu leasingu, podczas gdy zobowiązanie jest wyższe. Po znacznych protestach zarówno ze strony sporządzających sprawozdania finansowe, jak i użytkowników, drugi projekt standardu przywrócił dwa rodzaje rachunkowości leasingowej, przy czym leasingi „Typu A” są traktowane zasadniczo tak samo, jak leasingi kapitałowe FAS 13 i leasingi „Typu B”, przy zachowaniu jednego kosztu leasingu, prosto linii przez cały okres leasingu, która charakteryzuje leasing operacyjny FAS 13, ale z aktywami i zobowiązaniami w bilansie. Zobowiązanie stanowiłoby obecną wartość pozostałych czynszów; składnik aktywów byłby taki sam jak zobowiązanie z tytułu prostych leasingów, ale następnie skorygowany o planowane zmiany czynszów (które zgodnie z FAS 13 skutkują zobowiązaniem lub składnikiem aktywów z tytułu odroczonego czynszu) oraz amortyzacją początkowych kosztów bezpośrednich i zachętami leasingowymi. Wraz z drugim projektem standardu nowy standard otrzymał numer tematu Kodyfikacji Standardów Rachunkowości 842 (numer tematu dla leasingu wynosił poprzednio 840).

Podczas gdy pierwszy projekt standardu przewidywał włączenie czynszu uznanego za „bardziej prawdopodobne” do zapłacenia (czynsze warunkowe i opcje odnowienia) oprócz minimalnych wymaganych opłat czynszowych, późniejsze decyzje zarządów zmieniły te plany, upodabniając proponowane rozliczanie najemców do istniejących umów leasingu kapitałowego. Rachunkowość leasingodawcy została w dużej mierze przywrócona do istniejącego standardu. Leasing o maksymalnym okresie 12 miesięcy lub krótszym będzie traktowany zgodnie z obowiązującymi zasadami leasingu operacyjnego.

Po opublikowaniu drugiego projektu standardu RMSR postanowiła wymagać, aby wszystkie umowy leasingowe były traktowane jako leasing finansowy. FASB postanowiła zachować tradycyjne rozróżnienie między leasingiem kapitałowym (finansowym) a leasingiem operacyjnym (i powróciła do tej terminologii zamiast „typu A/B”).

Księgowość Najemcy

W ostatecznej wersji ASC 842 rachunkowość leasingu kapitałowego zawiera tylko niewielkie zmiany, chociaż obecnie nazywa się je „leasingiem finansowym”, zgodnie z terminologią MSSF. Pojęcie „kosztów wykonawczych”, które zostały wyłączone z kapitalizacji na mocy FAS 13, zostało zastąpione „składnikami nieleasingowymi”, czyli płatnościami należnymi w ramach umowy leasingu, które odzwierciedlają towary lub usługi odrębne od składnika aktywów. Co ważne, koszty przejściowe płacone przez leasingodawcę i ponownie rozliczane na leasingobiorcę, takie jak podatki i ubezpieczenie, nie kwalifikują się już do wyłączenia z kapitalizacji (zarówno w przypadku leasingu finansowego, jak i operacyjnego). Może to oznaczać znaczną różnicę we wpływie bilansowym między wynajmem brutto a leasingiem netto nieruchomości .

Testy rozróżniające leasing finansowy i operacyjny pozostają zasadniczo niezmienione, chociaż są sformułowane przy użyciu „terminologii opartej na zasadach” zgodnej z MSSF: na przykład leasing jest leasingiem finansowym, jeżeli okres leasingu obejmuje „większą część” ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów. Norma stwierdza w paragrafie 842-10-55-2, że „jednym z rozsądnych podejść” jest użycie testu 75% z FAS 13, paragraf 7(c) w celu określenia „głównej części”, a pozostałych testów z paragrafu 7 dla pozostałych Testy ASC 842. Jednym z dodatkowych kryteriów klasyfikacji leasingu finansowego jest to, że „bazowy składnik aktywów ma tak wyspecjalizowany charakter, że nie oczekuje się, że na koniec okresu leasingu będzie miał alternatywne zastosowanie dla leasingodawcy”. (Jednak taka dzierżawa normalnie miałaby wystarczający czynsz, aby i tak spełnić test wartości bieżącej).

W przypadku leasingu operacyjnego zobowiązanie i składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania są tworzone w momencie rozpoczęcia leasingu, w wartości bieżącej czynszów powiększonej o gwarantowaną wartość końcową. Do składnika aktywów dodaje się wszelkie początkowe koszty bezpośrednie i odejmuje wszelkie zachęty leasingowe (takie jak dodatek na ulepszenia najemcy). Zobowiązanie jest amortyzowane metodą odsetkową (jak hipoteka ). Jeżeli czynsz leasingu jest taki sam przez cały okres, składnik aktywów netto w dowolnym momencie jest równy zobowiązaniu powiększonemu o niezamortyzowane saldo początkowych kosztów bezpośrednich i zachęt leasingowych. Jeśli czynsze zmieniają się w okresie leasingu, różnica między czynszem pieniężnym a średnim czynszem jest również dodawana lub odejmowana od składnika aktywów.

W przypadku leasingu operacyjnego ujmowany jest pojedynczy koszt leasingu stanowiący połączenie amortyzacji składnika aktywów i zobowiązania. Jest to uważane za koszt operacyjny, podobnie jak koszt czynszu ASC 840, więc zwykle nie ma różnicy w rachunku zysków i strat firmy lub zestawieniu przepływów pieniężnych w porównaniu z ASC 840.

zwrotnego sprzedaży nie jest już dozwolona, ​​jeśli sprzedawca-leasingobiorca ma ciągłe prawo kontroli, takie jak opcja odkupienia składnika aktywów po ustalonej cenie. Nieudana transakcja sale-leaseback traktowana jest jako finansowanie.

Księgowość leasingodawcy

Większość rachunkowości leasingodawcy nie uległa istotnym zmianom między ASC 840 a ASC 842. Omówiona powyżej zmiana z kosztów wykonawczych na składniki nieleasingowe dotyczy w równym stopniu leasingodawców. Leasing lewarowany zostaje przerwany, chociaż leasingi lewarowane zawarte przed datą wejścia w życie ASC 842 mogą być nadal rozliczane zgodnie z ASC 840, chyba że zostaną zmodyfikowane. Zmieniło się rozróżnienie między leasingami typu sprzedaży i leasingu z finansowaniem bezpośrednim: podczas gdy w ASC 840 test polegał na tym, czy wartość godziwa przedmiotu leasingu różniła się od kosztu lub wartości bilansowej leasingodawcy (jeśli tak, leasing jest leasingiem typu sprzedaży) w ASC 842 każdy leasing leasingodawcy, który spełnia testy leasingu finansowego leasingobiorcy (oparte na czynszach i gwarantowanych pozostałościach należnych od leasingobiorcy) jest leasingiem typu sprzedaż; traktowanie w ramach finansowania bezpośredniego ma zastosowanie, jeżeli leasing ma charakter kapitałowy, ponieważ gwarancja wartości rezydualnej strony trzeciej powoduje spełnienie testu wartości bieżącej. Podstawowa różnica w rachunkowości między leasingiem handlowym a leasingiem finansowym polega na tym, że zysk z leasingu handlowego jest ujmowany w momencie rozpoczęcia leasingu, natomiast zysk z leasingu bezpośredniego finansowego jest ujmowany przez okres trwania leasingu.

Wpływ nowych zasad rachunkowości leasingu

Amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (SEC) oszacowała w 2005 r., że firmy miały około 1,25 biliona USD zobowiązań z tytułu leasingu operacyjnego. Do 2015 roku szacunki wzrosły do ​​2 bilionów dolarów. Podczas gdy FASB określiła, że ​​zobowiązania z tytułu leasingu operacyjnego należy uznać za „zobowiązania niebędące zobowiązaniami dłużnymi”, tak aby nie miały one wpływu na wskaźniki zadłużenia i większość umów kredytowych, dodanie równych aktywów i zobowiązań zmniejszy wskaźnik płynności większości firm, podczas gdy fakt , że fakt, że leasing operacyjny tworzy zobowiązanie bieżące, ale nie składnik aktywów obrotowych, zmniejsza wskaźnik płynności bieżącej . Firmy, które prawdopodobnie zostaną najbardziej dotknięte, to sieci handlowe i linie lotnicze.

Inne sprawy

Zwykle przy zawieraniu umowy najmu wymagana jest kaucja. Istnieją dwa rodzaje depozytów zabezpieczających:

• Bezzwrotne kaucje zabezpieczające: Odroczone przez leasingodawcę jako niezrealizowane przychody; Kapitalizacja przez leasingobiorcę jako przedpłacony koszt czynszu do czasu uznania przez leasingodawcę zarobionej kaucji.
• Kaucje zwrotne: traktowane jako wierzytelność najemcy; Traktowana jako zobowiązanie przez wynajmującego do momentu zwrotu kaucji najemcy.

Obliczenie

Jak obliczyć stawkę najmu:

[Miesięczna opłata leasingowa] x [Okres (miesiące)] = [Całkowita kwota z własnej kieszeni] [Całkowita kwota z własnej kieszeni] - [Kwota finansowana] = [Całkowity koszt finansowy] [Całkowity koszt finansowy] / [Okres (lata)] = [Opłata finansowa na rok] [Opłata finansowa na rok] / [Kwota finansowania] = Roczna stawka najmu

Zobacz też

• FAS 13, Rachunkowość leasingu
• Aktualizacja projektu w temacie 840
• FASB Temat 840 Dokumentacja
• Aktualizacja standardów rachunkowości 2016-02: Leasing (temat 842)